【摘 要】本文从行业角度出发，基于舞弊的客观条件、舞弊成本和舞弊动机三个方面分析了会计舞弊的行业差异。认为农、林、牧、渔业容易出现舞弊造假，并且从上面提到的三个方面深入探讨了农、林、牧、渔行业舞弊频发的原因。
【关键词】会计舞弊；行业差异；GONE理论
关于会计舞弊的研究，目前比较完善的理论是1993年Bologna等学者提出的会计舞弊GONE理论，该理论被简称为“四因素理论”，认为舞弊由G（Greed贪婪）、O（Opportunity机会）、N（Need需要）、E（Exposure暴露）四个因素构成，并且舞弊风险的程度由它们共同决定，四个因素之间相互作用，密不可分。后期，Bologna等学者又将GONE理论进一步完善，提出了“会计舞弊风险因子理论”。基于上述理论基础，本文将具体从客观条件、舞弊成本和舞弊动机三个方面分析农林牧渔行业容易出现会计舞弊的原因。
一、客观条件
结合“会计舞弊风险因子理论”，道德品质——G（贪婪）因子和舞弊动机——N（需求）因子属于个别风险因子，与会计主体有关；舞弊机会——O（机会）因子和舞弊被发现的可能性、发现后受惩罚的性质与程度——E（暴露）因子属于一般风险因子，受实体控制的影响。农林牧渔行业的许多客观条件为舞弊的发生提供了契机，具体分析如下：
1.农林牧渔行业的主要资产主要是“生物性资产”，“生物性资产”的价值评估具有很大主观性，被审计单位可调控的空间较大，属于财务舞弊的高发区。《企业会计准则第5号——生物资产》中将生物资产界定为有生命的动物和植物。与固定资产、无形资产、存货等一般资产不同，生物资产具有生物转化能力。因此，生物资产具有自然增值的特殊性。生物资产的特殊性使得其计价与分摊的准确程度不高，审计师对生物资产价值的评估主观色彩浓厚。因此，农林牧渔行业发生舞弊的可能性比较高。
2.针对存货盘点和价值确定的评估方法，误差较大、准确程度欠佳。过去不久的獐子岛“黑天鹅”事件再次引起了业界对审计有效性的关注，我们不禁思考獐子岛十亿扇贝去哪儿了？审计师在实施审计程序时难度也比较大，因为扇贝属于海洋水产养殖。对于渔业，我们一般采用“标志重捕法”来估计动物的种群密度。然而，“标志重捕法”的准确程度可能受到很多因素的制约，例如：标记个体与自然个体的混合所需时间估计错误，被标记个体的死亡、标记遗失等。在估计植物的种群密度时普遍采用的“样方法”也存在类似“标志重捕法”的缺陷。综合上述分析，农林牧渔行业的存货盘点问题是财务舞弊的导火索，评估方法的缺陷降低了会计舞弊被审计师发现后暴露的可能性，也在一定程度上为会计舞弊的发生提供了某种契机。
3.农林牧渔行业大量采用现金交易，存在舞弊风险的隐患较大。本文所指的现金是广义概念上的现金。现金的变现能力最强、流动性最大，一直被认为是可靠性最强的资产。然而，现金的这一优点却导致现金成为了上市公司财务舞弊的重点工具，特别是现金交易比较多的农林牧渔行业。针对现金的舞弊行为可以总结为两种情况：动态的现金发生额舞弊和静态的现金期末余额舞弊。相比其他行业，农林牧渔行业现金结算的比例高，发生动态的现金舞弊的可能性较大，例如：账面上没有反应现金的流入金额和流出金额，制造虚假的现金流，混淆经营性和非经营性的现金流等。特别是农副产品的采购和销售常常使用现金，而非银行转账，这一点造成舞弊审计上存在根本的困难。
4.农产品加工企业的采购方和销售方分散。一般工商企业的上游和下游都是其他公司，相互之间的支付结算方式都是通过银行转账，审计师通过向银行函证或查询银行对账等审计程序获得基本的交易线索。但是对于农产品加工企业，其上下游多数是小农户，终端分散，这种交易在银行系统、物流系统几乎不会留下任何痕迹，交易到底发生没发生，价格、金额、数量是多少，核查的难度相当大。另一方面，农产品的采购，农户无法开具发票，采购和销售发票可能都是公司开具的；这又给公司的财务舞弊提供了便利。
二、舞弊成本
农林牧渔行业是我国典型的传统、基础、支柱型产业，其中农业是国家经济发展的根本，为了支持和鼓励农林牧渔行业的发展，政府政策也有所倾斜，特别是针对农业的发展。典型的政策优惠就是国家税法对农林牧渔行业中的项目规定的税收收入的减征甚至是免征，以及大量的政府补贴。农林牧渔行业最大的舞弊成本就是税收，然而又由于农林牧渔行业中的很多项目享受减征或免征税的政策，所以农林牧渔行业的舞弊成本较低。较低的舞弊成本刺激了农林牧渔行业财务舞弊的发生，其舞弊行为具体表现为利用税收政策上的优惠“虚增收入”。
三、舞弊动机
会计舞弊发生的压力或动机可能是经营或财务上的困境以及对资本的急切需求。压力是企业舞弊的行为动机，动机是行为发生的助燃剂。本文具体地从内外两方面分析农林牧渔行业舞弊行为的动机。
（一）内部原因
1.成功上市的动机。公司上市后有很多好处，这就是为什么很多公司不惜一切代价都要获得上市资格的根本动因。一般，大家都认为公司上市的目的就是为了在资本市场上“圈钱”，其实这种理解较为片面。上市公司有很多优势：①最大的好处就是国家政策和法律都对上市公司有所倾斜，如：税收优惠、财政补贴、允许上市公司发行债券、用二级市场交易的股票市值作为质押物向银行融资等；②上市可以使公司的资产得以证券化，二级市场交易的价格直接反映股东价值，股东价值能够得到最大程度的体现；③上司公司股票的流通增强了资产的变现能力；④“广告效应”，即上市公司的知名度和信誉会比较好等。然而，我国证券市场的容量有限，为了提高上市公司的质量，我国《公司法》中对公司上市的条件进行了严格的限定。会计舞弊成为公司上市的一种手段，农林牧渔行业也不例外。
2.保留壳资源的动机。上市条件的严格限定、特别处理（*ST/ST）制度和退市制度使得上市公司面临很大的压力，特别是农林牧渔行业中的上市公司受“天时”影响很大，经营业绩波动很大，导致经营风险很大。为了避免被“摘牌”，农林牧渔行业中的上市公司会不惜选择会计舞弊。
3.进入资本市场“圈钱”的动机。在股票市场上筹集资金的途径包括增发股票和配股等，债务筹资主要通过发行债券和向银行申请贷款进行。我国新股发行价由确定的市盈率和上市公司的每股收益确定，为了筹集更多的资金，上市公司虚增利润。另外，在债务筹资中，为了资产的安全性，债权人一般会要求与债务人签订附有保护性限制性条款的债务契约。为了避免违约，公司会计舞弊的可能性相应提高。
4.政治成本的动机。农林牧渔行业容易受到政治因素的影响，属于政治敏感性行业。为了降低政治成本，上市公司的舞弊行为具体表现如下：为了得到政府的保护和帮助，虚减盈利；对于那些与地方政府关联度比较大的上市公司，政府给予的税收上的减征、免征和财政补贴等优惠政策刺激公司的表现欲，会诱发公司虚增盈余，以获取财政的持续帮助和保护。
（二）外部原因
1.外部监管不够。首先，农林牧渔行业中的公司普遍没有建立起现代企业治理机制，容易出现会计舞弊；其次，独立性是审计的灵魂，但在实际的审计工作中，由于注册会计师执业法规的不健全（如注册会计师违约的成本远低于违约收益，处罚力度不够等）和会计师事务所之间的不正当竞争使得注册会计师所实施的外部审计的监管力度弱化。最后，会计舞弊被发现后的惩罚力度不够也是一个重要而不可忽视的原因，E（暴露）因子在我国有待强化。
2.信息的不对称是会计舞弊行为的理论支柱之一。信息不对称会产生道德风险和逆向选择，最典型的就是“安然事件”。会计信息的失真和外部审计的失效让曾经在世界500强中位列16的美国安然公司以破产告终，伴随而来的还有安达信会计师事务所的消失。由于信息的不对称，使得股东和债权人都承受沉重的损失。基于委托代理理论，充分掌握信息的代理人可能出于自身利益最大化的考虑而进行会计舞弊，欺骗信息不充分的委托人。
本文认为，监管机构应当结合会计舞弊的行业差异，不断改进和完善政府监督和外部审计工作。对于容易出现会计舞弊的农林牧渔行业，审计师应当特别关注利用税收优惠政策的空隙的舞弊行为；同时，监管机构应当要求农林牧渔行业建立一套严谨的经营治理机制，以防范该行业利用生物性资产评估方面的困难故意经营业绩造假。相关部门还应当结合文化因素因地制宜，做好宣传工作，从而起到一种引导作用和效仿效应。良好的社会氛围是治理会计舞弊问题的重要前提。
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（作者单位：中南财经政法大学会计学院）