熊宇昊，易佳宝
(1.武汉大学 经济与管理学院，湖北 武汉 430072；
2.中南财经政法大学 会计学院，湖北 武汉 430073)
市场经济是信用经济。社会审计作为基础性的中介机构、信用机构，对促进社会主义市场经济的健康、有序发展具有重要意义。香港城市大学苏锡嘉教授的调研结论就显示，每1元审计成本可带来145元的审计调整(舒惠好，殷德全，2021)[1]。可见，社会审计能够带来相当的经济效益，对规范市场主体的财务会计行为具有明显效果。
然而，当前社会审计的发展面临不少痛点、难点，有些结构性问题长期难以解决。例如，审计收费呈下降趋势；
行业人均收入上涨不明显，剔除物价因素后人均业务创收甚至呈现下降趋势，总体待遇偏低，获得感不足；
社会审计从业人员流动性大，职业荣誉感不强、认同感归属感较低；
工作强度大，劳动、闲暇严重不匹配；
审计质量不高，“企业财务会计信息失真、上市公司财务造假等现象时有发生”[2]，导致行业社会信任度低、声誉不佳等等的问题。西南政法大学的范伟红教授曾在2021年7月31日“当前资本市场中注册会计师民事法律责任”研讨会上表示：“注会行业应该说是一个弱势群体”，“弱到什么程度？就是我推荐学生到事务所，非常难，连10%的毕业生找不到工作他也不来。为什么呢？责任大、比较辛苦，另外待遇低。”上述种种现象严重制约了注册会计师行业的高质量发展。
以往文献对上述问题进行了不少讨论与研究，并提出了许多举措。但其中大多数都是针对会计师事务所的审计质量控制问题和强化质量监管的建议，着眼于审计行业发展及其宏观整体环境的建设性思考尚不足。本文立足于会计师事务所及其审计行业发展的整体环境，提出从供给和需求两端进行结构性改革的综合性建议，以打造社会审计的最优发展环境，破解社会审计的发展瓶颈。
所谓社会审计的结构性改革，是指采取有效的改革措施调整优化社会审计的供需结构，增加优质供给、扩大有效需求，以促进社会审计行业的高质量发展，更好促进社会审计服务建设高标准社会主义市场经济效能的发挥。其所依据的理念是：“充分发挥市场在资源配置中的决定性作用，更好发挥政府作用”[3]359。在这个理念的基础上，习近平总书记提出了“建立公平开放透明的市场规则和法治化营商环境”的目标[3]300。李克强总理则对此进一步明确：要“减少对微观事务的干预”[4]，“把不该管的微观事项坚决放给市场、交给社会”[5]，“要从以微观管理、直接管理为主转向宏观管理、监督管理为主，从根本上扭转政府职能缺位、越位、错位的现象。”[6]《中共中央、国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》(中发〔2020〕10号)也指出：要“更加尊重市场经济一般规律，最大限度减少政府对市场资源的直接配置和对微观经济活动的直接干预”[7]。
社会审计结构性改革从优化社会审计行业的营商环境、发展环境出发，通过减少政府对微观事务的干预和更好发挥政府作用，更好推动社会审计健康发展。具体内容包括两个方面：社会审计的供给侧结构性改革和需求侧结构性改革。通过推动社会审计结构性改革，拉动有效需求、增加优质供给，形成供需良性循环、打通发展堵点，优化会计师事务所执业的营商环境，加快社会审计行业的转型升级，从而更好发挥出社会审计的治理效能。
社会审计供给侧结构性改革是指，从供给侧入手，改善审计产品的供给情况，提高供给质量，通过丰富优质供给，引导审计产品新需求的产生，扩大有效供给，提升社会审计行业的竞争力，从而促进社会审计行业的可持续、高质量发展。习近平总书记明确指出：“讲主攻方向是提高供给质量，就是要减少无效供给、扩大有效供给，着力提升整个供给体系的质量，提高供给结构对需求结构的适应性。”[3]137
当前，社会审计行业的优质供给不足、供给结构对需求结构的适应性不强，主要表现为：社会审计不适应国家治理能力和治理能力现代化、不适应以信息披露为核心的注册制和新《证券法》实施后资本市场的发展、不适应新经济新业态新模式的需要、增值性服务不足、不满足数字经济的需要、与国家审计的协同发展不够、承接国家审计业务的能力不足等等。《注册会计师业务指导目录(2018)》显示，注册会计师的业务项目达579项，其中鉴证业务363项，相关咨询服务业务216项。在579项业务的范围内，会计师事务所实际从事的主要业务范围狭窄，业务主要集中于审计类业务，相关顾问、咨询类的服务业务消费量较少，自然优质供给就难以产生。而不适应社会经济发展和市场主体的需要，缺乏优质供给，市场主体自然就没有对咨询服务等增值型业务的需求，由此形成恶性循环。此外，由于业务标准和规范等方面的差异，社会审计对接国家审计的主动性不强，没能很好补充国家审计的审计资源，与国家审计的协同发展不充分。
面对上述问题，应当基于供给侧的视角着力优化审计的供给质量。推动社会审计供给侧结构性改革可以考虑从以下几个方面入手：
(一)完善监管思路，加强监管力度，优化审计产品的供给质量
目前对社会审计治理的主要思路是“紧抓质量提升主线”，强化审计质量管理体系建设和加强外部监管。例如，国务院办公厅印发了《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》(国办发〔2021〕30号)，财政部研究制定了《关于加强会计师事务所执业管理切实提高审计质量的实施意见》(财会〔2020〕14号)、《会计师事务所质量评估和分级分类办法(征求意见稿)》、《会计师事务所监督检查办法》(财办〔2022〕23号)等等。
《会计师事务所质量评估和分级分类办法》所设置的评估内容主要包括：人员规模情况、专业胜任能力情况、质量控制情况、持续稳健运行情况、信息安全情况、受处罚处理情况等，其中相当多的评估内容都要附文本材料定性说明。文本材料的审查容易降低评估的可比性和可计量性，制度实际执行的一贯性往往难以通过被评估机构提交的文本描述来加以评判。从数量上看，截至2020年末，全国有会计师事务所9800多家[8]。对为数如此之多的会计师事务所都按照上述办法来评级，势必占用不少监管资源，还未必达到预期效果。从理论上说，监管部门对会计师事务所进行质量评估和定级，相当于以政府的信用作背书面向市场进行了认证。但是，当市场主体选择政府认定为A+或A级会计师事务所进行审计后，仍发生审计失败，此时，投资者由于信赖了政府监管部门信用背书的会计师事务所而遭受损失，政府监管部门却不对投资者的损失承担连带赔偿责任。这就会造成政府监管部门的权责不一致。监管部门拥有评级的权力，却不承担评级的责任，这既不符合市场经济运行的基本原则，又会导致政府职能越位、错位，而使得政府权力无序扩张。政府监管部门以行政评估定级替代市场主体的自主判断认定，也不利于发挥市场在资源配置中的决定性作用。
目前，多达11个政府部门可以对会计师事务所开展监管检查。现实中，不少会计师事务所和会计公司均表示：有关部门会定期检查资料归档、各类制度制定和执行等等合规性情况，认为这类检查“很形式化”、“很耽误时间”。这表明，当前对社会审计行业的监管理念仍以“管”为主，监管方法仍以“检查”为主(舒惠好，殷德全，2021)[1]，特别是监管过于微观化，对会计师事务所经营自主权的完整性造成了损害，距离实现“无事不扰”的营商环境目标还有差距。
因此，需要完善监管思路，把传统的基于行政管理的监管思路，转化为现代的基于市场经济的监管思路；
把基于动态过程的监管思路，转化为基于静态结果的监管思路。
这就需要对审计报告的性质进行思考。社会审计中，注册会计师审计所提供的审计报告本质上是一种商品、信用产品，目的是提供对财务报告的合理保证，即增信——增加财务报告的信用。因此，注册会计师所提供的审计服务实质上是一种收费的会计服务，其服务后的产品就是审计报告。因此，对于审计报告这种商品，应当按照市场监管的原理去进行产品质量的监管。即当市场参与者反馈审计报告出现质量问题的时候，监管部门即介入，进行调查并作出结论；
在合理区分会计责任和审计责任的前提下，处以极为严厉的处罚手段(如：对投资者按一定比例进行超额惩罚性赔偿，终身禁止从事审计、财会、金融及相关行业等)，同时对反馈质量问题的市场参与者进行高额奖励。这种基于产品质量进行强监管，既能更加集约高效地使用监管资源，又能在审计产品对市场活动产生作用的环节上进行及时干预和纠正。对具体业务进行过程监管，容易导致监管沦为形式主义的“痕迹监管”，最终效果未必很好；
但进行结果监管则有利于高效发挥市场参与者对市场各类信息(包括审计信息产品)自主分析判断的能力。监管部门和人员的数量远远少于各类市场参与者，专业性也未必面面俱到，其用于分析的时间、精力、能力也有限。但将主动发现问题的单位由监管部门转向市场参与者，广大的市场参与者就能通过基于自身专业知识的分析研判，将可能存在问题的财务报告和审计报告向监管部门进行反馈，监管部门再及时反应，开展有针对性的监督检查，提高监管的灵敏性。在这种新的监管思路下，审计市场的预期就可能发生改变，加快形成重视审计质量、提高执业质量的氛围，由“要我提高质量”变成“我要提高质量”，倒逼审计质量提升，净化市场环境排除低质量的审计产品，提高审计产品的供给质量。
(二)进行灵活会计年度制度试点，以平滑社会审计供给资源配置
从理论出发，应当允许市场主体自主灵活地确定会计年度，会计年度一经选定不得变更。当前采用的是固定会计年度的做法，所有市场主体都采用同一会计年度，即为1月1日-12月31日。这就导致年报审计集中于当年12月至次年3月。这一时间段内，社会审计资源紧张，审计人员工作压力大、强度高、时间紧、任务重，就必然会影响审计质量，而在这一时间段后，有的所又进入空闲期，造成审计资源闲置、浪费。审计资源配置的效益不高，其根源在于政府进行了过度干预，限制了市场主体会计年度的选择。
从理论上，完全有必要允许市场主体“自主确定灵活的会计年度”[9]，这也是减少政府直接干预的一个表现，真正让市场在资源配置中发挥决定性作用，更加适当有效地平滑审计需求和审计资源供给，提升审计资源的市场化配置水平。然而，现实具有复杂性。《财政部对十三届全国人大三次会议第6739号建议的答复》(财会函〔2020〕5号)就“引入灵活会计年度制度”的调研情况作出过说明：“从前期调研、征求意见以及国际对比研究来看，关于会计年度的规定的修改意见数量总体较少，其中，提出应当采用更加灵活的会计年度的意见占比2%,认为应当维持现状的意见占比5%，其他意见未提到会计年度问题；
在广泛问卷、调研、摸底过程中，中央有关部门多数建议维持‘统一的会计年度’，大部分企业对采用灵活会计年度的意愿不高。比如，有的观点认为即便部分国家和地区允许企业根据行业特点和经营状况的需要，灵活选择会计年度，实际上绝大多数企业仍倾向于采用与所在国财政预算年度相一致的期间作为其会计年度。据不完全统计，2015年，世界财富500强企业选择公历年度作为会计年度的比例高达72.8%。我国会计年度目前采用统一的公历年度,自公历1月1日起至12月31日止，这不仅便于财政、税收、统计等国家宏观经济管理，也是我国大部分会计主体实务需求的选择。有的观点认为，会计年度的改革不单纯是会计技术上或者法律修改上的问题，更将导致企业会计信息的可比性下降，对投资人、债权人和利益相关者进行决策带来深刻影响，也会给税务、统计、市场监管等政府有关部门使用会计信息带来障碍，产生因会计年度不一致导致的所得税清缴、经济运行统计数据采集混乱等问题。有的观点认为，对于跨国性企业而言，一国单方面改变其会计年度的规定，对于企业降低会计核算总体成本的积极作用并不明显。而且，随着信息化技术的快速发展，企业可以实现一个会计信息系统内的不同会计期间的核算，特殊行业也可以通过会计信息系统的设置，来有效解决会计信息可用性的问题。”[10]虽然“大部分企业对采用灵活会计年度的意愿不高”，但仍有少部分企业对自主选定会计年度保持开放态度。少部分企业自主选择了不同于公历年度的会计年度，由于月末资产负债表日的存在和会计信息系统的逐步普及，未必会导致“所得税清缴、经济运行统计数据采集混乱等问题”。即使是实行了灵活会计年度，大部分企业仍可根据自身经营需要选择以公历年度作为会计年度保持不变，这是实行灵活会计年度制度下市场主体选择的结果，而不是公共部门强制的结果。实行灵活会计年度制度的理念实质，就是坚持市场化导向、充分放权给市场主体，最大限度地保障市场主体自主经营权的完整性、最大限度减少政府对市场资源的直接配置和对市场活动的直接干预。因此，建议有关部门在充分调研的基础上，进一步“全面分析和权衡其所带来的社会成本和政策风险”，经过全国人大常委会或者国务院授权，对部分地区、行业(企业)暂停实施《会计法》部分有关条款，开展试点、先行先试，探索有效平滑社会审计供给不平衡的措施。
(三)深化“放管服”改革，适时修订《注册会计师法》，解除审计行业的不必要管制
现行《注册会计师法》第二十二条第六款规定：注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。传统观点一般认为，注册会计师通过广告或其他营销方式招揽业务，可能对职业道德基本原则产生不利影响。然而，《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》并没有明确禁止会计师事务所和注册会计师进行广告营销、宣传，这就表明注册会计师进行广告营销、宣传并不违背其职业道德。注册会计师作为高度专门化的服务行业，会计师事务所工作团队和注册会计师个人的专业能力是核心生产要素，理应获得市场的客观评价。广告实质上是促进资源配置的机制。进行广告营销、宣传，弥补市场的信息不对称，使得被审计单位能够更好了解市场上各家会计师事务所、注册会计师的执业水平，畅通审计服务的质量和价格信号的传递，能够强化审计市场基于技术专长和服务质量的竞争态势。习近平总书记也明确指出：要“破除各类要素流动壁垒”[4]。因此，有必要解除会计师事务所和注册会计师进行广告营销的限制。此外，建议取消或者降低财政部《注册会计师法修订草案(征求意见稿)》(2021年10月版)中“会计师事务所设立分所，须经分所所在地的省级人民政府财政部门批准”、“会计师事务所设立分所应当具备五十名以上注册会计师”、“会计师事务所设立的分所应当不少于五名注册会计师”等规定和门槛要求，进一步解除审计行业的不必要管制，保障会计师事务所经营权的完整性，优化审计市场的资源配置机制。
(四)统一审计主体的组织形式，压缩责任套利空间，营造一个公平竞争的市场环境
当前，有不少审计主体以有限责任制的会计公司的形式存在，只承担有限责任。而会计师事务所都是特殊(普通)合伙，要承担无限连带责任和部分的有限责任。这就造成只承担有限责任的审计主体，其所面临的审计风险相较于合伙制的会计师事务所要低，导致责任上套利空间的存在。在这种情况下，有限责任制的审计主体就更敢于提供低质量的审计产品，以降低成本、获得超额收益，如此会“劣币驱逐良币”，造成“低质量优势”、“劣质竞争”，形成对审计优质资源的“挤出效应”。因此，有必要将所有从事审计业务的市场主体的组织形式统一为合伙制，逐步清退有限责任制的审计主体组织形式，营造一个公平竞争的市场环境。
(五)社会审计要立足新发展阶段，打造新行业增长点，以优化审计资源供给
社会审计要主动结合国家审计发展需要，主动对接国家审计，为国家审计提供优质的审计资源供给，与国家审计、内部审计实现协同发展。早在2012年，习近平同志就作出重要批示，要求注册会计师行业要“紧紧抓住服务国家建设这个主题”。随着国家审计体制改革的不断深入，国家审计的审计范围不断拓展，国家审计资源面临不足，这就使得社会审计有机会更多地参与国家审计项目、服务国家建设。还要鼓励会计师事务所开展市场调研，结合市场需要，发现市场主体对审计行业的真实需求，激发潜在的需求，开发新的蓝海，主动开发高价值服务满足细分市场需要，有针对性地推出一批“发挥专业优势特长、满足市场主体需要、体现产品独特价值”的审计服务项目，丰富审计产品的供给。
社会审计需求侧结构性改革是指，从需求端入手，通过多种方式扩大社会审计的有效需求，延展社会审计行业的潜在发展空间，从而促进社会审计行业的可持续、高质量发展。
当前市场环境下，上市公司有信息强制披露的硬性要求，非上市企业没有强制披露的要求。因此，大量的非上市的企业对高质量审计的需求不足。其次，就上市公司而言，其审计需求是来源于政府的规定，自身的内在性需求也不足。最后，就个人投资者而言，由于我国的证券市场发展还不完善，“政策市”、“消息市”的特征浓厚，个人投资者不太关注企业的财会信息质量和公司内在价值，因此，其对于社会审计的有效需求也不足。这就需要更好发挥高标准社会主义市场经济中有为政府的作用。党的十九届五中全会《建议》就明确提出：“更好发挥政府作用，推动有效市场和有为政府更好结合。”当有效需求不足的时候，政府有必要更好地发挥作用，通过创造、激发需求，以扩大社会审计的有效需求，营造社会审计发展的良好环境。
(一)强化上市公司的会计与审计监管
上市公司涉及广大投资者的切身利益，有必要严格合规要求，强化信息披露规范性，以确保披露信息的质量，最大限度保护投资者的合法权益，维护资本市场的秩序。因此，加强对上市公司的监管，严格执行信息披露有关制度，就能够有效激发上市公司对高质量社会审计的需求，否则其就将面临处罚。如此，既能提高上市公司信息披露真实性的合理保证，又能拉动对社会审计的需求。
(二)加强国家审计对社会审计资源的开发和利用，形成国家审计带动社会审计协同发展的新格局
目前，我国国家审计的审计资源与全面、高质量地实现审计全覆盖的要求相比严重不足，审计人员、专业资源相对短缺，因此，相比于国家审计的审计资源供给，国家审计的有效需求相对过剩。而在此情况下，可以主动将国家审计对审计资源相对过剩的需求转移至社会审计领域。通过政府购买社会服务等的方式，引导社会审计适当承接国家审计业务，社会审计资源服务国家审计项目，以扩大社会审计的有效需求，从而实现国家审计与社会审计的优势互补，国家审计带动社会审计协同发展。
(三)加强非上市企业财务报告、审计报告在国家企业信用信息公示系统中的披露力度
当前，非上市企业的财务报告尚未强制公开发布。并且，在2014年，根据《注册资本登记制度改革方案》的要求废止了企业年度检验制度，改行企业年度报告公示制度[11]。这就意味着，对于非上市公司而言，不强制要求其进行审计。而在企业年度报告公示制度下，企业所公示的年度报告中，财报信息很不全面，资产状况和社保信息等企业都可以选择不公示。因此，大量的非上市企业对社会审计就没多少需求。我国正在建设高标准市场经济体系，但国内的公司治理还很不健全，公司治理的意识也不强。为了促进社会主义市场经济的高质量发展，有必要阶段性地加大非上市公司的信息披露力度，强制要求其接受财务年报审计，以此来规范优化公司治理，形成强化公司治理的市场预期。同时，发挥社会审计进行“管理建议”的功能，使被审计单位逐步提升涉税、涉社保等方面的合规性，更好维护国家税基安全和促进劳工权益保障。因此，可以采取非上市企业在国家企业信用信息公示系统中公示其财务报告、审计报告的做法，将非上市公司的财务报告和审计报告在国家企业信用信息公示系统中公示，发挥社会监督的力量。这既能促使其强化公司治理和财务合规性，以节约财政部门的会计监管资源，又能通过阳光公开，有效提升会计信息质量，优化公司治理。
本文基于现实社会审计发展面临的诸多问题，提出了通过推动社会审计供给侧和需求侧相结合的结构性改革。具体是，实施以结果导向的产品质量监管思路强化监管、试点实施灵活会计年度、解除审计行业的不必要管制、统一审计主体的组织形式、基于市场真实需求打造新行业增长点为主要措施的社会审计供给侧结构性改革，着力解决社会审计优质供给不足的问题；
实施以强化上市公司的会计与审计监管、加强国家审计对社会审计资源的开发利用、加强非上市企业财务报告、审计报告在国家企业信用信息公示系统中的披露力度为主要措施的社会审计需求侧结构性改革，着力解决社会审计有效需求不足的问题，为社会审计行业的长远发展营造一个最优的市场环境，破解当前社会审计发展面临的瓶颈，探索解决社会审计领域长期想解决而没有很好解决的问题。